時態法計算匯率

1. 外幣業務中時態法的特點

外幣報表折算是財務會計面臨的三大難題之一,我國正在制定外幣報表折算準則用以指導這方面的會計實務。筆者結合國際會計准則,試就2005年6月份印發的具體會計准則《外幣折算》(徵求意見稿)中的某些規定進行探討。

一、外幣報表折算的問題所在

外幣報表折算的焦點問題集中在匯率的選擇上面。我們可以想像,如果外幣匯率是穩定的,那麼外幣折算的方法就無異於把千克折算成其他的重量計量單位。但是大多數國家在貨幣市場上是自由定價的,所以匯率的不穩定性以及外幣折算時選擇的匯率種類對折算的結果產生了至關重要的作用。

在將外幣折算成本國貨幣時有三個可供選擇的匯率:第一個是歷史匯率,這是業務發生時的匯率,使用歷史匯率可以在本國貨幣報表上保留外幣項目的原始成本,可以保護財務報表免受折算損益的影響。第二個是現行匯率,指報表編制日當天的匯率,使用現行匯率會產生折算差異。第三個是平均匯率,是現行匯率與歷史匯率的簡單加權平均。

這三種匯率中,外幣報表折算各個項目應該採用哪種最好?是按照編制報表日的現行匯率折算,還是按原入賬的歷史匯率折算,或者按照編制報表期內的平均匯率折算?折算損益應該怎樣進行會計處理?對於以上問題的回答,就是下文要講到的外幣報表折算方法了。

二、現行匯率法與時態法

總體來說,外幣報表的折算方法共有四種:流動與非流動法、貨幣與非貨幣法、現行匯率法和時態法。當今世界各國對外幣報表折算的最佳方法的選擇只是在現行匯率法與時態法之間進行的,所以下文僅對這兩種方法進行比較介紹。

1.現行匯率法的基本特徵

現行匯率法是將外幣報表中所有資產、負債項目按統一的期末資產負債表日的現行匯率折算,只對子公司報表中的所有者權益項目採用歷史匯率進行折算。若子公司收益表中的收入和費用交易發生頻繁,也可以採用當期的平均匯率。

這種方法可以保持子公司外幣報表原先表述的財務結果和關系,並且揭示匯率變動對母公司在子公司的投資凈額(母公司權益)的影響,所以折算過程中發生的折算損益將作為資產負債表中權益的獨立項目遞延處理。在母公司出售子公司或者認為折算損益已經永久性減少以前,累計的折算損益都不能轉入留存收益。

2.時態法的基本特徵

時態法是一種多匯率方法,它在對外幣報表中項目進行折算時,分別採用其計量所屬日期的匯率進行。具體做法是,現金、應收項目、應付項目用現行匯率換算;用歷史成本記載的非貨幣性資產、負債項目用歷史匯率換算,用現行價值記載的非貨幣性資產、負債項目用現行匯率換算;實收資本按投入時的歷史匯率折算,留存收益為折算數字;收入與費用項目按照交易發生日的匯率折算,若企業收入費用交易發生頻繁,也可以採用當期的平均匯率來折算。

時態法認為外幣折算是對外幣計量的既定價值的重新表述,它不應該改變計量項目的屬性,只是一種計量變換程序,即對外幣改用本幣計量,折算的結果好似子公司的報表中的資產和負債在交易時日就已經把發生額折算為本國貨幣等值。

時態法實質上認為匯率變動是一個客觀事實,只有在匯率變動的當期確認其對會計造成的影響,才能更好地滿足報表使用者預測和決策的需要,所以,時態法通常將折算差額直接記入當期合並損益中。

三、美國財務會計准則委員會和國際會計准則委員會的選擇

外幣報表折算的實務隨著跨國公司經營的日益復雜而不斷的發展,而且美國財務會計准則委員會(FASB)與國際會計准則委員會對折算問題做出的反應,基本上可以代表其他國家的選擇,所以本文僅介紹這兩者的現行外幣報表折算政策。

1.FASB的第52號財務會計准則公告《外幣折算》(SFASNO.52)的規定

SFASNO.52是以功能貨幣的擇定為前提的,它反映被合並的子公司在經營管理上所持的貨幣觀念。一個特定國外主體的功能貨幣是此主體從事經營活動和產生現金流量的主要經濟環境中的貨幣。國外主體按其經營所處的環境不同,可以分為「母公司的有機組成部分」和「自主經營的國外主體」。前者所指的國外子公司視為母公司在境外經營的延伸,其功能貨幣就是美元,它的外幣財務報表要用時態法重新表述為美元表達的報表。後者是指在生產經營和財務決策上有較大的自主權,並與國外經濟環境融為一體的經濟實體,其功能貨幣一般為非母公司的報告貨幣,此時採用現行匯率法對國外子公司的外幣報表進行折算。

可以看出,52號准則同時接受以母公司觀點和以地方公司觀點作為報告的有效基礎,因此它這樣要求外幣折算應達到的目標:①在合並報表中反映按照每一個被合並的主體從事經營的主要通貨(它的「功能貨幣」)所計量的財務結果和財務關系;②提供通常認為與匯率變動對企業的現金流量和業主權益影響相一致的信息。

2.國際會計准則委員會制定的准則

國際會計准則委員會的第21號公告《匯率變動的影響》把國外經營分為「構成報告企業經營整體組成部分的國外經營」和「國外實體」兩種,兩種實體採用何種方法對國外營業的財務報表進行換算,應根據其與報告企業相關的融資和經營方式而定。這樣,對前者應當採用時態法,對後者則應當採用現行匯率法。

3.兩個准則存在的問題

國際會計准則委員會第21號公告與SFASNO.52的見解十分相似,跟以往的眾多准則相比它們最重要的思想就是兼用時態法和現行匯率法。這種做法在一定程度上解決了時態法和現行匯率法孰優孰劣的爭論,但同時也帶來了問題:對國外子公司進行分類依賴於管理當局的職業判斷,而管理者可能因為知識的欠缺進行主觀臆斷,也可能出於粉飾其各項財務指標的目的選擇折算方法。而且如果跨國公司有若干個國外子公司,對這些子公司採用不同的方法進行外幣報表折算,會使得合並會計報表成為多種方法、觀點的疊加,對財務報表所傳達信息的可靠性造成影響。

四、我國外幣報表折算方法的現實選擇

我國目前尚未正式出台外幣折算的會計准則,但隨著國內涌現出大量的跨國公司,國家頒布有關的會計准則成為必然,所以曾兩次印發外幣折算的徵求意見稿。其中1995年7月印發的具體會計准則《外幣折算》(徵求意見稿)中關於外幣報表的折算,是先根據其與報告企業相關的融資和經營方式,將「境外營業」劃分為「報告企業經營組成部分的境外營業」和「境外實體」兩種類型。前者採用時態法,後者採用現行匯率法。雖然沒有引用「功能貨幣」這一概念,但採用的折算方法與折算差額的處理與前面論述的國際會計准則第21號公告和SFASNO.52基本相同。最近一次的徵求意見稿是財政部於2005年6月印發的具體會計准則《外幣折算》(徵求意見稿),其中規定外幣報表折算方法使用現行匯率法。

上述兩份意見稿表明我國對於外幣報表折算方法的選擇,前後歷經十幾年,數有變化,變化的目的是使外幣報表折算方法更適於我國的現實狀況。我們認為外幣報表的折算方法的選擇應該是若干影響因素權衡的結果,比如各種折算方法的特點、我國跨國公司現狀、我國的會計環境等因素,結合上述因素與財政部2005年6月印發的具體會計准則《外幣折算》(徵求意見稿)我們有以下幾點思考:

1.財政部2005年6月印發的徵求意見稿比起1995年7月的徵求意見稿明顯的不同點是並沒有將境外營業劃分為「報告企業經營組成部分的境外營業」和「境外實體」兩種類型,而是直接規定企業將境外經營的會計報表並入其會計報表時應當按照現行匯率法進行折算。這能避免兼用時態法和現行匯率法導致的問題,使得管理者不能通過精明的境外營業分類來操縱收益或者其他財務報表項目金額,可以一定程度上緩和兼用兩種折算方法引起的爭議,但是單一使用現行匯率法又會產生如下問題。

2.從現行匯率法與時態法的特點看,現行匯率法是對所有的資產和負債都乘上一個常數(資產負債表日的即期匯率),所以現行匯率法能保持原外幣報表中各個項目的比例關系。但是現行匯率法假設所有的外幣資產和負債都承受匯率變動的風險,由於存貨和固定資產的價值基本上不受匯率變動的影響,這種假設很少成立。而且,用現行匯率折算歷史成本產生的數字很難解釋,因為它既非歷史成本也非現行市價。在時態法下,匯率變動影響的是外幣報表中的貨幣性項目,其他非貨幣性項目基本上不受影響,且要求在外幣報表上用歷史成本計量的項目要用歷史匯率折算,比較符合客觀實際情況。

3.目前我國跨國公司的現狀是中小企業在數量上占相當比重,海外子公司規模偏小,與歐美的跨國公司相比無論在數量上還是規模上都不能相提並論。而且我國的跨國公司的海外子公司多數屬於母公司的國外有機組成部分,其業務基本是銷售母公司出口產品,只不過是國內業務向海外的延伸。這種情況下母公司注重的是海外子公司的損益,時態法比現行匯率法更符合要求,因為時態法將折算結果計入各個年度的合並損益,就好像是母公司直接從事這類經營活動的結果一樣。

4.全球經濟一體化意味著我國經濟將進一步融入國際經濟體系,我國企業要遵照國際慣例開展經營活動,這將成為未來會計環境中佔主導地位的影響因素。我國加入WTO後,更多的跨國公司會選擇海外融資,這些跨國公司將承受來自海外交易所的壓力促使其採用國際會計准則取代國內准則以減少和消除我國會計同國際會計間的差異,提高其國際可比性。所以徵求意見稿規定用現行匯率法雖然能避免兼用兩種折算方法帶來的問題,但不利於我國會計准則與國際會計准則的協調。

綜上所述,外幣報表折算方法選擇的爭議還遠沒有結束,隨著我國跨國公司在國外投資項目的不斷擴大,外幣報表折算業務會越來越多,對外幣報表折算的理論研究也將日益深入。

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[5]李慧思.外幣報表折算會計處理的探討[J].科技與管理.2003.04.

作者:閆 堃 來源:山東商業會計2006·2

2. 請問我國企業會計准則規定的外幣財務報表折算採用的是時態法還是現行匯率法

我國企業會計准則第19號規定，外幣財務報表折算採用現行匯率法

3. 下列報表項目中，採用現行匯率折算方式的是（多選）

下列報表項目中，採用現行匯率折算方式的是（A、D）？
A流動與非流動項目法下的存貨
B現行匯率法下的固定資產
C貨幣性和非貨幣性項目法下的長期股權投資
D時態法下的按可變現凈值計價的存貨
E時態法下的應付賬款

4. 1.根據國際會計准則21號規定，採用現行匯率法折算時，折算產生的損益應計入（） A.資產負債表B.

以下為個人見解，僅供參考，如有錯漏，請大家指正，共同學習。 1 下列有關無形資產會計處理的表述中，正確的有（ A、B、C、D ）。 A.無形資產後續支出應該在發生時計入當期損益 B.無法區分研究階段和開發階段的支出，應當將其所發生的研發支出全...

5. 使用時態法進行匯率折算的基本內容是什麼

時態法，也稱時間度量法，它是針對貨幣與非貨幣性項目法的缺點提出來的。時態法要求現金、應收及應付項目（包括流動與非流動）按照資產負債表日的現行匯率折算，其他所有以貨幣價格計量的資產和負債根據其特徵，按照其發生時的歷史匯率或現行匯率進行折算。時態法的理論依據在於：外幣折算只是一種計量變更程序，是對既定價值的重新表述，報表折算只是改變計量單位，不能用來改變計量項目的屬性。由於現金資產是按照資產負債表日所擁有的金額計量的，應收和應付款項是按照資產負債表日可望收到或償還的金額列示的，所以這些項目應按現行匯率進行折算，以反映其實際價值；所有其他資產和負債由於是按照取得或承擔這些項目時的價格計量的，則按照其所屬日期的匯率折算能夠合理地表現其價值。時態法的實質是，折算後的會計報表應當保持各資產、負債項目在子公司會計報表中的計量基礎
根據時態法的基本原則，在外幣會計報表折算中，現金、應收和應付項目，無論是在現行成本計量模式，還是在歷史成本計量模式下，都統一按照現行匯率進行折算；按歷史成本反映的非貨幣性資產，必須按照歷史匯率折算；按現行成本反映的非貨幣性資產，必須按照現行匯率折算；收入和費用項目則必須按交易發生時的實際匯率折算，如果與收入和費用有關的交易發生頻繁，則可採用當期加權平均匯率進行折算；所有者權益項目中除未分配利潤外，均按照歷史匯率進行折算，未分配利潤則作為一個平衡數列入。

6. 時態法的外幣報表各項目折算程序

1、現金和應收款應付款，不論在歷史計量模式還是在現行成本計量模式下，都要按現行匯率（期末匯率）折算。按歷史成本表述的非貨幣性資產要按歷史匯率折算，按現行成本表述的非貨幣性資產要按現行匯率折算。對於股東收益，公司實收資本總是按股份發行時的歷史匯率折算，留存收益則為軋算的平衡數字。
2、收入和費用項目當然要按交易發生時日的實際匯率折算，但因為收入或費用交易是經常且大量發生的可以用平均匯率（加權平均或簡單平均）折算。對折舊費和攤銷費當然要按取得有關固定資產或無形資產時日的歷史匯率折算。銷貨成本則要在對年初存貨`本年購貨和年末存貨按不同的適用匯率折算後算出。
3、在所有資產負債表項目和收益表項目的折算過程中形成的折算損益，都計入損益表內的凈損益項目。

7. 時態法：功能貨幣是美元的，用時態法將外幣報表從新用美元來計算。這個怎麼理解

她始終都提醒自己，不要忘記了自己的諾言，是自己對自己的諾言。她不怕別人怎麼看她，但是她很在意自己怎麼看自己。

8. 在做外幣折算人民幣的題目中，要摺合所得稅時遇到了問題，請高人指教

你這個問題 首先要確定的是外幣報表這算使用的是什麼方法
流動與非流動項目法：利潤表中除折舊和攤銷費用外的收入和費用使用的是會計期內的平均匯率這算
貨幣性與非貨幣性項目法：同上，也是使用的會計期內的平均匯率
現行匯率法：利潤表中的收入和費用，可以按會計上對其確認日的匯率這算，也可以按編報表期內的平均匯率這算
時態法：收入和費用按交易發生日的實際匯率這算，如果收入或是交易是大量的，可以按編表日的平均匯率這算
目前，國際上都是從現行匯率法或是時態法中選一種方法使用，所以綜上所訴，你既可以使用報表日的即期匯率，也可以使用會計期內的平均匯率。

9. 時態法與現行匯率法的比較

跨國公司在編制合並會計報表時面臨的首要問題是如何將各個子公司以不同貨幣表述的會計報表折算成以母公司貨幣表示的會計報表，即報表折算問題。由於在整個會計期間內，各國匯率是不固定的，因此期末在對報表進行折算時，就要選擇適當的匯率作為折算的依據。不同的折算依據形成不同的折算方法。目前世界各國現行的外幣報表折算方法，主要有四種：現行匯率法、流動與非流動法、貨幣與非貨幣法和時態法。目前流動與非流動法已日趨淘汰，只在少數幾個國家運用，而貨幣與非貨幣法和時態法雖在概念上有所區別，但在歷史成本會計下，兩者基本上是一致的。因此，報表折算方法的對立就只剩下現行匯率法與時態法之爭了。
現行匯率法
現行匯率法是各種折算方法中最為簡便易行的一種方法，也是最早採用的一種方法。它對所有的資產和負債項目，都按編表日的期末匯率折算，但業主權益項目按投入資本時的歷史匯率折算，折算差額作為資產負債表的一個單獨項目「折算調整額」，累計列示在所有者權益之下。
現行匯率法的支持者們認為，現行匯率法具有簡便易行，較易為報表使用者理解的優點，而且折算後的資產負債表各項目仍能保持原外幣報表中各項目之間的比例關系，據此計算出來的多種財務比率，也符合子公司的實際。
對現行匯率法最主要的指責是此法假設所有的資產、負債項目都暴露在匯率風險之下，且遭受匯率風險的程度相同，這顯然與事實不符。其次，現行匯率法把子公司當作獨立自主經營的海外實體，對子公司的資產和負債項目按子公司所在國的效用來計量，因而體現的是實體理論，與編制合並報表時廣泛採用的母公司理論相違背。因此，如果以按現行匯率法折算的子公司報表為基礎編制合並報表，就是兩種不同的觀念的拼湊，其結果沒有任何意義。
時態法
時態法是由美國注冊會計師協會的研究人員列奧納德。洛倫森於1972年在其研究報告中提出的，並於1975年為財務會計准則委員會的第8號財務會計准則所採用。它對貨幣性項目以及以現行成本計價的資產採用期末匯率，其他資產和負債項目按取得時的歷史匯率折算，折算差額直接記入當期合並損益中。
時態法的理論基礎是，應該在折算後的報表上保留子公司在其自己的資產負債表上對資產和負債所用的計價方法。主張該法的人認為，外幣報表折算的過程，實際上是將以外幣表述的報表轉換成另一種貨幣單位重新表述的過程。在這一過程中，只應改變計量單位，而不應改變其計量基礎。為了保持各資產負債項目的計量基礎，對各項目應分別按其計量所屬日期的匯率進行折算。根據這一原則，以歷史成本計價的項目適用歷史匯率，以現行重置成本和可變現凈值計價的項目適用期末匯率，以未來現金流量現值計價的項目適用期末匯率。
時態法最主要的優點是與編制合並會計報表的母公司理論相一致。在母公司理論下，母公司的股東關心的是那些能為母公司控制的國外子公司的資源在母公司國內效用的大小，而非在子公司所在國效用的大小，故應以母公司的報告貨幣作為統一的計量單位對子公司的外幣報表項目按其原有的計量屬性進行等額表述，即採用時態法進行外幣報表折算。
時態法在理論上的上述優點受到許多會計學家的青睞，被認為是為解決外幣報表折算問題提供了正確的方法。但時態法在應用過程中卻遭到了會計實務界的抵制，其最主要的原因是時態法下折算差額計入當期損益，使得跨國公司的合並利潤更加多變，從而影響了跨國公司上市股票的價格。對於這一批評，筆者認為，首先，將折算差額直接計入當期損益符合當今流行的「全面總括的收益觀」，在理論上無懈可擊；其次，時態法對跨國公司利潤的負面影響是可以通過充分批露信息而消除。只要在合並損益表上分別列示折算差額和公司當期凈利潤即可。
我國的報表折算
財政部於1995年7月頒發的具體會計准則徵求意見稿「外幣折算」是在充分借鑒美、英和國際會計准則委員會相關准則的基礎上制定的，採用了時態法與現行匯率法並存的方法。筆者認為，兩法並存並非最佳選擇。首先，在跨國公司的內部，有些子公司按時態法折算其外幣報表，有些子公司按現行匯率法折算報表，以這些報表為基礎編制的合並會計報表成為多種觀念的疊加，其報表信息的含義容易讓報表使用者感到迷惑；其次，兩種方法並存，使得跨國公司有可能操縱利潤，粉飾經營業績。例如，如果子公司所在國貨幣貶值，就採用現行匯率法，將產生的折算損失作為股東權益的調整項目；如果母公司所在國貨幣貶值，就採用時態法，將折算利得記入當期損益。
相比而言，時態法更適合我國國情。因為中國目前仍屬資本稀缺國，在今後相當長的時間內，國內公司對外投資的規模和數量不會在總資本中占很大比重，並且這些公司的國外子公司的經營活動大都限於銷售母公司的產品、匯回貨款等活動，相當於母公司在國外的延伸，因此適用時態法。因此，筆者建議我國的跨國公司在折算外幣報表時把時態法作為單一的報表折算方法。（作者單位：首都經濟貿易大學會計系）