金融資產的計量基礎

『壹』 企業會計准則第39號——公允價值計量的第十章 市場風險或信用風險可抵銷的

金融資產和金融負債的公允價值計量
第三十八條 企業以市場風險和信用風險的凈敞口為基礎管理金融資產和金融負債的，可以以計量日市場參與者在當前市場條件下有序交易中出售凈多頭（即資產）或者轉移凈空頭（即負債）的價格為基礎，計量該金融資產和金融負債組合的公允價值。
市場風險或信用風險可抵銷的金融資產或金融負債，應當是由《企業會計准則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融資產和金融負債，也包括不符合金融資產或金融負債定義但按照《企業會計准則第22號——金融工具確認和計量》進行會計處理的其他合同。
與市場風險或信用風險可抵銷的金融資產和金融負債相關的財務報表列報，應當適用其他相關會計准則。
第三十九條 企業按照本准則第三十八條規定計量金融資產和金融負債組合的公允價值的，應當同時滿足下列條件：
（一）企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，企業以特定市場風險或特定對手信用風險的凈敞口為基礎，管理金融資產和金融負債的組合；
（二）企業以特定市場風險或特定對手信用風險的凈敞口為基礎，向企業關鍵管理人員報告金融資產和金融負債組合的信息；
（三）企業在每個資產負債表日以公允價值計量組合中的金融資產和金融負債。
第四十條 企業按照本准則第三十八條規定計量金融資產和金融負債組合的公允價值的，該金融資產和金融負債面臨的特定市場風險及其期限實質上應當相同。
企業按照本准則第三十八條規定計量金融資產和金融負債組合的公允價值的，如果市場參與者將會考慮假定出現違約情況下能夠減小信用風險敞口的所有現行安排，企業應當考慮特定對手的信用風險凈敞口的影響或特定對手對企業的信用風險凈敞口的影響，並預計市場參與者依法強制執行這些安排的可能性。
第四十一條 企業採用本准則第三十八條規定的，應當按照《企業會計准則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定確定相關會計政策，並且一經確定，不得隨意變更。

『貳』 CPA 可供出售金融資產初始計量時成本=公允價值+手續費，後續公允價值變動為什麼是以成本為基礎

借：可供出售金融資產 ——成本 1005萬
貸：銀行存款 1005萬

降價：
借：資本公積——其他資本公積 105萬
貸：可供出售金融資產——公允價值變動 105萬

就是這樣比的，沒有為什麼
成本1005萬其實就是他付出的對價，在那個時候是屬於公允價值的，只不過現在變成了歷史成本
現在的公允價值是900萬，到以後也將變成歷史成本
所以公允價值的變動是1005-900=105萬，如果你不算那5萬手續費，那你就做錯了

『叄』 交易性金融資產的計稅基礎

交易性金融資產是指企業持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，它包括企業以賺取差價為目的從二級市場購入的債券、股票、基金、權證和直接指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。下面以股票為例進行分析說明。
一、交易性金融資產的初始計量與計稅基礎
（一）交易性金融資產的初始計量在會計處理上，企業取得交易性金融資產時，應按照該金融資產取得時的公允價值作為其初始確認金額，記入「交易性金融資產——成本」科目，相關交易費用應當直接計入當期損益；企業取得金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的債券利息或現金股利，應當單獨確認為「應收股利」或「應收利息」進行處理。
[例1]A公司2007年4月1日購入B公司發行的股票100萬股作為交易性金融資產，每股買價10元，其中含已宣告但未發放的現金股利0.1元，另支付交易費用10萬元。不考慮其他因素，A公司應作如下會計處理：
借：交易性金融資產——成本9900000
應收股利——B公司100000
投資收益100000
貸：銀行存款10100000
（二）交易性金融資產的計稅基礎在稅務處理上，根據新稅法規定，企業的各項資產都要以歷史成本為計稅基礎。投資資產按照以下方法確定成本：通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。在確定交易性金融資產的計稅基礎時：通過支付現金方式取得的投資資產，其成本除了購買價款外，還應包括相關交易費用，但不應包括已宣告但尚未發放的債券利息或現金股利。
[例2]承例1，A公司購入B公司100萬股股票的賬面價值為900萬元，所得稅稅率為33％（假設沒有其他納稅調整事項）。按照稅法規定，企業購買股票的成本為910萬元，即交易性金融資產的計稅基礎為910萬元，在資產負債表上交易性金融資產的賬面價值為900萬元，賬面價值小於計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異10萬元，應確認遞延所得稅資產10×33％=3.3（萬元），遞延所得稅為－3.3萬元。會計處理如下：
借：遞延所得稅資產33000
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用33000
從會計處理來看，交易費用10萬元抵減了當期利潤，但稅法不允許這筆費用在稅前列支；故產生可抵扣暫時性差異10萬元。從納稅申報看，因稅法規定與交易性金融資產有關的交易費用只有待該股票轉讓時才可與其成本一並在企業所得稅前列支，所以「投資收益」科目借方的交易費用10萬元在納稅申報時不需填入。
二、交易性金融資產持有期間會計核算與稅務處理
（一）取得的利息和現金股利的會計核算交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發放現金股利，或在資產負債表日按債券票面利率計算利息時，借記「應收股利」或「應收利息」科目，貸記「投資收益」科目。收到現金股利或債券利息時，借記「銀行存款」科目，貸記「應收股利」或「應收利息」科目。
[例3]承例2，假設2007年5月1日收到B公司發放的現金股利10萬元並存入銀行；2007年9月10日B公司宣告發放下半年現金股利15萬元，A公司於10月2日收到並存入銀行（若沒有其他納稅調整事項）。會計處理：
2007年5月1日收到B公司發放的股利：
借：銀行存款100000
貸：應收股利——B公司100000
2007年9月10日B公司宣告發放現金股利時：
借：應收股利——B公司150000
貸：投資收益150000
2007年10月2日收到B公司發放的股利：
借：銀行存款150000
貸：應收股利——B公司150000
（二）取得的利息和現金股利的稅務處理稅法規定，企業的股權投資所得，是指企業通過股權投資從被投資企業所得稅後累計未分配利潤和累計盈餘公積中分配取得股息性質的投資收益。也就是說，企業確認的投資收益，不僅限於被投資企業在接受投資後產生的累計凈利潤的分配額，還包括被投資企業在接受投資前實現的累計未分配利潤和累計盈餘公積。因此，A企業取得的兩筆現金股利都需要繳納企業所得稅。交易性金融資產持有期間的投資收益形成的是永久性差異，與未來的應納所得稅無關，應調整當期的應納稅所得額和所得稅費用。由於會計處理和稅法的規定是一致的，不會產生暫時性差異，當期都需繳納企業所得稅。
三、交易性金融資產的期末計量與稅務處理
（一）交易性金融資產期末計量的會計核算在會計處理上。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用：對於按照公允價值進行後續計量的金融資產，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關外，應當計入當期損益。根據22號准則及其應用指南的規定，資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高於其賬面余額的差額的會計處理為：借記「交易性金融資產——公允價值變動」科目，貸記「公允價值變動損益」科目；公允價值低於其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
[例4]承例1，若2007年9月31日，A該公司購入的B公司100萬股股票的公允價值為1000萬元。則企業應做如下會計分錄：
借：交易性金融資產——公允價值變動1000000
貸：公允價值變動損益1000000
（二）交易性金融資產的期末計量的稅務處理在稅務處理上，企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院，財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。因此，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，在持有期間不改變其計稅基礎，按照公允價值進行會計計量的應進行納稅調整，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用，處置該金融資產時發生的交易費用在處置時稅前扣除。由於股票公允價值上升，產生的「公允價值變動損益」100萬元，形成應納稅暫時性差異，按33％的所得稅率計算確認遞延所得稅負債。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用330000
貸：遞延所得稅負債330000
公允價值變動損益發生變動必定會影響當期損益，但不會影響當期的所得稅申報，它只是會產生暫時性差異。所以，公允價值變動損益不計入應納稅所得額。
四、交易性金融資產處置的會計核算與稅務處理
（一）交易性金融資產處置的會計核算企業出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額借記「銀行存款」、「存放中央銀行款項」、「結算備付金」等科目，按該項交易性金融資產的成本貸記「交易性金融資產——成本」科目，按該項交易性金融資產的公允價值變動額，貸記或借記「交易性金融資產——公允價值變動」科目，貸記或借記「投資收益」科目。同時，將原計入該項交易性金融資產公允價值變動額轉出，借記或貸記「投資收益」科目，貸記或借記「公允價值變動損益」科目。
[例5]承例4，2007年10月10日，企業將持有的B公司股票100萬股全部售出，售價為1050萬元。則企業會計分錄為：
借：銀行存款10500000
貸：交易性金融資產——成本9000000
交易性金融資產——公允價值變動1000000
投資收益500000
同時，轉出2007年9月31日交易性金融資產公允價值變動100萬元。
借：公允價值變動損益1000000
貸：投資收益1000000
（二）交易性金融資產處置的稅務處理在稅法上，對於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，只有在實際處置時，處置取得的價款扣除其歷史成本後的差額計入處置時的應納稅所得額。處置後，交易性金融資產的賬面價值和計稅基礎都為零，暫時性差異消失，以前確認的遞延所得稅應予以轉回。所以：
應納稅所得額=10500000-9000000=1500000（萬元）
借：所得稅費用——當期所得稅費用165000
遞延所得稅負債330000
貸：應交稅費——應交所得稅462000
遞延所得稅資產33000
納稅申報處理：在填報企業所得稅年度申報表時將1050萬元直接填入第三行投資轉讓凈收益，將i000萬元直接填入第10行投資轉讓成本。總之，無論公允價值變動損益是增加還是減少，計入會計利潤的投資收益都是140萬元，又因為A企業2007年分回的股利25萬元已在當期繳納了所得稅，所以出售當期只需申報115萬元投資收益的所得稅，再將以前的暫時性差異轉回即可。

『肆』 可供出售金融資產期末按公允價值計價屬於會計估計內容嗎

一、可供出售金融資產期末按公允價值計價屬於「會計政策」中的「會計基礎」即計量基礎。
二、說明。會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所採用的原則、基礎和會計處理方法。會計政策包括會計原則、基礎和處理方法。
1.原則，是指按照企業會計准則規定的、適合於企業會計要素確認過程中所採用的具體會計原則。例如，《企業會計准則第14號——收入》規定的以交易已經完成、經濟利益能夠流入企業、收入和成本能夠可靠計量等作為收入確認的標准，就屬於收入確認的具體會計原則。
2.基礎，是指為了將會計原則應用於交易或者事項而採用的基礎，主要是計量基礎（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。
3.會計處理方法，是指企業在會計核算中按照法律、行政法規或者國家統——的會計制度等規定採用或者選擇的、適合於本企業的具體會計處理方法。

『伍』 可供出售金融資產的計稅基礎包括取得時的交易費用嗎

可供出售金融資產的計稅基礎包括取得時的交易費用。

企業取得可供出售金融資產支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應單獨確認為應收項目。

可供出售金融資產持有期間取得的利息或現金股利，應當計入投資收益。資產負債表日，可供出售金融資產應當以公允價值計量，且公允價值變動計入其他綜合收益。

可供出售金融資產發生的減值損失，應計入當期損益；如果可供出售金融資產是外幣貨幣性金融資產，則其形成的匯兌差額也應計入當期損益。

採用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息，應當計入當期損益；可出售權益工具投資的現金股利，應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期損益。

(5)金融資產的計量基礎擴展閱讀

可供出售金融資產應當以公允價值加上交易費用構成其入賬成本，並以公允價值口徑進行後續計量。

可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。

該轉出的累計損失，等於可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失後的余額。

在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，發生減值時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

與該權益工具掛鉤並須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生減值的，也應當採用類似的方法確認減值損失。

對於已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨後的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認後發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。

『陸』 CPA 2020 會計教材 - 1402 - 金融資產和金融負債的分類和重分類

金融資產和金融負債的分類是確認和計量的基礎。企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流特徵，對金融資產進行合理的分類。金融資產一般劃分為以下三類：

（1）以攤余成本計量的金融資產；
（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；
（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

同時，企業應當結合自身業務特點和風險管理要求，對金融負債進行合理的分類。對金融資產和金融負債的分類一經確定，不得隨意變更。

1. 業務模式評估。

企業管理金融資產的業務模式，是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。業務模式決定企業所管理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量、出售金融資產還是兩者兼有。

企業確定其管理金融資產的業務模式時，應當注意以下方面：

（1）企於應當在金融資產組合的層次上確定管理金融資產的業務模式，而不必按照單個金融資產逐項確定業務模式。金融資產組合的層次應當反映企業管理該金融資產的層次。有些情況下，企業可能將金融資產組合分拆為更小的組合，以合理反映企業管理該企融資產的層次。例如，企業購買一個抵押貸款組合，以收取合同現金流量為目標管理該組合中的一部分貸款，以出售為目標管理該組合中的其他貸款。

（2）一個企業可能會採用多個業務模式管理其管融資產。例如，企業持有一組以收取合同現金流量為目標的投資組合，同時還持有另一組既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標的投資組合。

（3）企於應當以企業關鍵管理人員決定的對金融資產進行管理的特定業務目標為基礎，確定管理金融資產的業務模式。其中，「關鍵管理人員」是指《企業會計准則第36號——關聯方披露》中定義的關鍵管理人員。

（4）企業的業務模式並非企業自願指定，而是一種客觀事實，通常可以從企業為實現其目標而開展的特定活動中得以反映企業應當考慮在業務模式評估日可獲得的所有相關證據，包括企業評價和向關鍵管理人員報告金融資產業績的方式、影響金融資產業績的風險及其管理方式以及相關業務的管理人員獲得報酬的方式（例如報酬是基於所管理資產的公允價值還是所收取的合同現金管流）等。

（5）企業不得以按照合理預期不會發生的情形為基礎確定管理金融資產的業務模式。例如，對於某金融資產組合，如果企業預期僅會在壓力情形下將其出售，且企業合理預期該壓力情形不會發生，則該壓力情形不得影響企業對該類金融資產的業務模式的評估。

此外，如果金融資產實際現金流量的實現方式不同於評估業務模式時的預期，只要企業在評估業務模式時已經考慮了當時所有可獲得的相關信息，這一差異不構成企業財務報表的前期差錯，也不改變企業在該業務模式下持有的剩餘金融資產的分類。但是，企業在評估新的金融資產的業務模式時，應當考慮這些信息。

2. 以收取合同現金流量為目標的業務模式。

在以收取合同現金流量為目標的業務模式下，企業管理金融資產旨在通過在金融資產存續期內收取合同付款來實現現金流量，而不是通過持有並出售金融資產產生整體回報。

在以收取合同現金流量為目標的業務模式下，金融資產的信用質量影響著企業收取合同現金流量的能力。為減少因信用惡化所導致的潛在信用損失而進行的風險管理活動與以收取合同現金流量為目標的業務模式並不矛盾。因此，即使企業在金融資產的信用風險增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標的業務模式。

如果企業在金融資產到期日前出售金融資產，即使與信用風險管理活動無關，在出售只是偶然發生（即使價值重大），或者單獨及匯總出售的價值非常小（即使頻繁發生）的情況下，金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。如果企業能夠解釋出售的原因並且證明出售並不反映業務模式的改變，出售頻率或者出售價值在特定時期內增加不一定與以收取合同現金流量為目標的業務模式相矛盾。此外，如果出售發生在金融資產臨近到期時，且出售所得接近待收取的剩餘合同現金流量，金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。

【例14-1】甲企業購買了一個貸款組合，且該組合中包含已發生信用減值的貸款。如果貸款不能按時償付，甲企業將通過各種方式盡可能實現合同現金流量，例如通過郵件、電話或其他方法與借款人聯系催收。同時，甲企業簽訂了一項利率互換合同，將貸款組合的利率由浮動利率轉換為固定利率。

本例中，甲企業管理該貸款組合的業務模式是以收取合同現金流量為目標。即使甲企業預期無法收取全部合同現金流量（部分貸款已發生信用減值），但並不影響其業務模式。此外，該公司簽訂利率互換合同也不影響貸款組合的業務模式。

3. 以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式。

在同時以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式下，企業的關鍵管理人員認為收取合同現金流量和出售金融資產對於實現其管理目標而言都是不可或缺的。例如，企業的目標是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或將金融資產的存續期與相關負債的存續期進行匹配。

與以收取合同現金流量為目標的業務模式相比，此業務模式涉及的出售通常頻率更高、價值更大。因為出售金融資產是此業務模式的目標之一，在該業務模式下不存在出售金融資產的頻率或者價值的明確界限。

【例14-2】甲銀行持有金融資產組合以滿足其每日流動性需求。甲銀行為了降低其管理流動性需求的成本，高度關注該金融資產組合的回報，包括收取的合同現金流量和出售金融資產的利得或損失。

本例中，甲銀行管理該金融資產組合的業務模式以收取合同現金流量和出售金融資產為目標。

4. 其他業務模式。

如果企業管理金融資產的業務模式，不是以收取合同現金流就為目標，也不是以收取合同現金流量和出售金融資產為目標，則該企業管理金融資產的業務模式是其他業務模式。例如，企業持有金融資產的目的是交易性的或者基於金融資產的公允價值作出決策並對其進行管理。在這種情況下，企業管理金融資產的目標是通過出售金融資產以實現現金流量。即使企業在持有金融資產的過程中會收取合同現金流量，企業管理金融資產的業務模式也不足以收取合同現金流量和出售金融資產為目標，因為收取合同現金流量對實現該業務模式目標來說只是附帶性質的活動。

金融資產的合同現金流量特徵是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產經濟特徵的現金流量屬性。企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其合同現金流量特徵應當與基本借貸安排相一致，即相關金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（以下簡稱「本金加利息的合同現金流量特徵」）。無論金融資產的法律形式是否為一項貸款，都可能是一項基本借貸安排。

本金是指金融資產在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產的存續期內發生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險，以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。其中，貨幣時間價值是利息要素中僅因為時間流逝而提供對價的部分，不包括為所持有金融資產的其他風險或成本提供的對價，但貨幣時間價值要素有時可能存在修正。在貨幣時間價值要素存在修正的情況下，企業應當對相關修正進行評估，以確定其是否滿足上述合同現金流量特徵的要求。此外，金融資產包含可能導致其合同現金流量的時間分布或金額發生變更的合同條款（如包含提前還款特徵）的，企業應當對相關條款進行評估（如評估提前還款特徵的公允價值是否非常小），以確定其是否滿足上述合同現金流量特徵的要求。

（1）企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標；
（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

例如，銀行向企業客戶發放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通常可能符合本金加利息的合同現金流量特徵。如果銀行管理該貸款的業務模式是以收取合同現金流量為目標，則該貸款可以分類為以攤余成本計量的金融資產。再如，普通債券的合同現金流量是到期回收本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息的權利。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券通常可能符合本金加利息的合同現金流量特徵。如果企業管理該債券的業務模式是以收取合同現金流量為目標，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產。又如，企業正常商業往來形成的具有一定信用期限的應收賬款，如果企業擬根據應收賬款的合同現金流量收取現金，且不打算提前處置應收賬款，則該應收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產。

企業一般應當設置「貸款」「應收賬款」「債權投資」等科目核算分類為以攤余成本計量的金融資產。

（1）企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標；
（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

例如，企業持有的普通債券的合同現金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息的權利。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券的合同現金流量一般情況下可能符合僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息支付的要求，如果企業管理該債券的業務模式以收取合同現金流量和出售該債券為目標，則該債券應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

企業應當設置「其他債權投資」科目核算分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

（1）股票。 股票的合同現金流量源自收取被投資企業未來股利分配以及其清算時獲得剩餘收益的權利。由於股利及獲得剩餘收益的權利均不符合本章關於本金和利息的定義，因此股票不符合本金加利息的合同現金流量特徵。在不考慮特殊指定的情況下，企業持有的股票應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（2）基金。 常見的股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，通常投資於動態管理的資產組合，投資者從該類投資中所取得的現金流量既包括投資期間基礎資產產生的合同現金流量，也包括處置基礎資產的現金流量，基金一般情況下不符合本金加利息的合同現金流量特徵。企業持有的基金通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（3）可轉換債券。 可轉換債券除按一般債權類投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或收益外，還嵌入了一項轉股權，通過嵌入衍生工具，企業獲得的收益在基本借貸安排的基礎上，會產生基於其他因素變動的不確定性。企業將可轉換債券作為一個整體進行評估，由於可轉換債券不符合本金加利息的合同現金流量特徵，企業持有的可轉換債券投資應當分類為以公允價值計量其變動計入當期損益的金融資產。

此外，在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。該指定一經作出，不得撤銷。

企業應當設置「交易性金融資產」科目核算分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。企業持有的指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產可在本科目下單設「指定類」明細科目核算。

權益工具投資一般不符合本金加利息的合同現金流量特徵，因此應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。然而在初始確認時，企業可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量：且其變動計入其他綜合收益的金融資產，並按規定確認股利收入。該指定一經作出，不得撤銷。企業投資其他上市公司股票或者非上帀公司股權的，都可能屬於這種情形。

1. 關於「非交易性」和「權益工具投資」的界定。

金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業持有該金融資產或承擔該金融負債的目的是交易性的：

（1）取得相關金融資產或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。例如，企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，或者發行人根據債務工具的公允價值變動計劃在近期回購的、有公開市場報價的債務工具。

（2）相關金融資產或金融負債在初始確認時屬於集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明近期實際存在短期獲利模式。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。其中，「金融工具組合」指金融資產組合或金融負債組合。

（3）相關金融資產或金融負債屬於衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權。

只有不符合上述條件的非交易性權益工具投資才可以進行該指定。

此處權益工具投資中的「權益工具」，是指對於工具發行方來說，滿足本章中權益工具定義的工具。例如，普通股對於發行方而言，滿足權益工具定義，對於投資方而言，屬於權益工具投資。

符合金融負債定義但是被分類為權益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具 本身並不符合本章第三節權益工具的定義，因此從投資方的角度也就不符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的條件。例如某些開放式基金，基金持有人可將基金份額回售給基金，該基金發行的施基金份額並不符合權益工具的定義，只是按照本章第三節規定符合列報為權益工貝條件的可回售工具。在這種情況下，投資人持有的該基金份額，不能指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

2. 基本會計處理原則。

初始確認時，企業可基於單項非交易性權益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其公允價值的後續變動計入其他綜合收益，不需計提減值准備。除了獲得的股利收入（明確作為投資成本部分收回的股利收入除外）計入當期損益外，其他相關的利得和損失（包括匯兌損益）均應當計入其他綜合收益，且後續不得轉入損益。當金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。

需要注意的是，企業在非同一控制下的企業合並中確認的或有對價構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計計量且其變動計入當期損益的金融資產，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

在非同一控制下的企業合並中，企業作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。

在初始確認時，為了提供更相關的會計信息，企業可以將一項金融資產、一項金融負債或者一組金融工具（金融資產、金融負債或者金融資產及負債）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，但該指定應當滿足下列條件之一：

1. 該指定能夠消除或顯著減少會計錯配。 例如，有些金融資產被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益，但與之直接相關的金融負債卻分類為以攤余成本計量，從而導致會計錯配。如果將以上金融負債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，那麼這種會計錯配就能夠消除。

再如，企業擁有某些金融資產且承擔某些金融負債，該金融資產和金融負債承擔某種相同的風險（例如利率風險），且各自的公允價值變動方向相反、趨於相互抵銷。但是，其中只有部分金融資產或金融負債（如交易性）以公允價值計量且其變動計入當期損益，此時會出現會計錯配。套期會計有效性難以達到要求時，也會出現類似問題。在這些情況下，如果將所有這些資產和負債均進行公允價值指定，也可以消除或顯著減少會計錯配現象。

又如，企業擁有某金融資產且承擔某金融負債，該金融資產和金融負債承擔某種相同的風險，且各自的公允價值變動方向相反，趨於相互抵銷。但是，因為這些金融資產或金融負債中沒有一項是以公允價值計量且其變動計入當期損益的，不滿足被指定為套期工具的條件，從而使企業不具備運用套期會計方法的條件，出現相關利得或損失在確認方面的重大不一致。例如，某銀行通過發行市債券為一組特定貸款提供融資，且債券與貸款的公允價值變動可相互抵銷。如果銀行定期發行和回購該債券但是很少買賣該貸款，則同時採用以公允價值計量且其變動計入當期損益的方式計量該貸款和債券，將消除兩者均以攤余成本計量且每次回購債券時確認一項利得或損失所導致的利得和損失確認時間的不一致。

需要指出的是，對於上述情況，實務中企業可能難以做到將所涉及的金融資產和金融負債在同一時間進行公允價值指定。如果企業能夠將每項相關交易在初始確認時以公允價值指定，且預期剩下的交易將會發生，那麼可以有合理的延遲。此外，公允價值選擇權只能應用於一項金融工具整體，不能是某一組成部分。

企產將一項金融資產、一項金融負債或者一組金融工具（金融資產、企融負債或者金融資產及負債）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的，一經作出不得撤銷。即使造成會計錯配的金融工具被終止確認，也不得撤銷這一指定。

企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當按照規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。企業對所有金融負債均不得進行重分類。

企業対金融資產進行重分類，應當自重分類日起採用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調整。重分類日，是指導致企業対金融資產進行重分類的業務模式發生變更後的首個報吿期間的第一天。例如，甲上市公司決定於2x17年3月22日改變其管理某金融資產的業務模式，則重分類日為2x17年4月1日（即下一個季度會計期間的期初）；乙上市公司決定於2x17年10月15日改變其管理某金融資產的業務模式，則重分類日為2x18年1月1日。

企業管理金融資產業務模式的變更是一種極其少見的情形。該變更源自外部或內部的變化，必須由企業的高級管理層進行決策，且其必須對企業的經營非常重要，並能夠向外部各方證實。因此，只有當企業開始或終止某項対其經營影響重大的活動時（例如當企業收購、處置或終止某一生產線時），其管理金融資產的業的模式會發生變更。例如，某銀行決定終止其零售抵押貸款業務，該業務線不再接受新業務，並且該銀行正在積極尋求出售其抵押貸款組合，則該銀行管理其零售抵押貸款的業務模式發生了變更。需要注意的是，企業業務模式的變更必須在重分類日之前生效。例如，銀行決定於2x17年10月15日終止其零售抵押貸款產務，並在2x18年1月1日對所有受影響的金融資產進行重分類。在2x17年10月15日之後，其不應開展新的零售抵押貸款業務，或另外從事與之前零售抵押貸款業務模式相同的活動。

【例14-3】甲公司持有擬在短期內出售的某商業貸款組合。甲公司近期收購了一家資產管理公司（乙公司），乙公司持有貸款的業務模式是以收取合同現金流量為目標。甲公司決定，對該商業貸款組合的持有不再以出售為目標，而是將該組合與資產管理公司持有的其他貸款一起管理，以收取合同現金流量為目標，則甲公司管理該商業貸款組合的業務模式發生了變更。

以下情形不屬於業務模式變更：

1. 企業持有特定金融資產的意圖改變。 企業即使在市場狀況發生重大變化的情況下，改變對特定資產的持有恵圖，也不屬於業務模式變更。

2. 金融資產特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產出售。

3. 金融資產在企業具有不同業務模式的各部門之間轉移。

需要注意的是，如果企業管理金融資產的業務模式沒有發生變更，而金融資產的條款發生變更但未導致終止確認的，不允許重分類。如果金融資產條款發生變更導致金融資產終止確認的，不涉及重分類問題，企業應當終止確認原金融資產，同時按照變更後旳條款確認一項新金融資產。

（1）企業將一項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當按照該資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益。

（2）企業將一項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，應當按照該金融資產在重分類日的公允價值進行計量，原帳面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

【例14-4】2x16年10月15日，甲銀行以公允價值500 000元購入一項債券投資，並按規定將其分類為以攤余成本計量的金融資產，該債券的賬面余額為500 000元。2x17年10月15日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業務模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行於2x18年1月1日將該債券從以攤余成本計量重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益，2x18年1月1日，該債券的公允價值為490 000元，已確認的減值准備為6 000元。假設不考慮該債券的利息收入。

甲銀行的會計處理如下：

借：交易性金融資產 490 000
       債權投資減值准備 6 000
       公允價值變動損益 4 000
       貸：債權投資 500 000

2. 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的重分類。

（1）企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產的，應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，調整該金融資產在重分類日的公允價值，並以調整後的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產一直以攤余成本計量。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

（2）企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當繼續以公允價值計量該金融資產，同時，企業應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉入當期損益。

【例14-5】2x16年9月15日，甲銀行以公允價值500 000元購入一項債券投資，並按規定將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，該債券的賬面余額為500 000元。2x17年10月15日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業務模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行於2x18年5月1日將該債券從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產。2x18年1月1日，該債券的公允價值為490 000元，已確認的減值准備為6 000元。假設不考慮利息收入。

甲銀行的會計處理如下：

借：債權投資 500 000
       其他債權投資——公允價值變動 10 000
       其他綜合收益——信用減值准備 6 000
       貸：其他債權投資——成本 500 000
              其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動 10000
              債權投資減值准備 6 000

3. 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的重分類。

（1）企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產的，應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。

（2）企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，應當繼續以公允價值計量該金融資產。

對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產進行重分類的，企業應當根據該金融資產在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業應當自重分類日起對該金融資產適用金融資產減值的相關規定，並將重分類日視為初始確認日。

『柒』 金融資產的計量

根據《企業會計准則第22號——金融工具確認和計量》：

第三十三條 企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。對於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益。對於其他類別的金融資產或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。

但是，企業初始確認的應收賬款未包含《企業會計准則第14號——收入》所定義的重大融資成分或根據《企業會計准則第14號——收入》規定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的，應當按照該准則定義的交易價格進行初始計量。

交易費用，是指可直接歸屬於購買、發行或處置金融工具的增量費用。增量費用是指企業沒有發生購買、發行或處置相關金融工具的情形就不會發生的費用。

包括支付給代理機構、咨詢公司、券商、證券交易所、政府有關部門等的手續費、傭金、相關稅費及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本和持有成本等與交易不直接相關的費用。

第三十四條 企業應當根據《企業會計准則第39號——公允價值計量》的規定，確定金融資產和金融負債在初始確認時的公允價值。公允價值通常為相關金融資產或金融負債的交易價格。金融資產或金融負債公允價值與交易價格存在差異的，企業應當區別下列情況進行處理：

（一）在初始確認時，金融資產或金融負債的公允價值依據相同資產或負債在活躍市場上的報價或者以僅使用可觀察市場數據的估值技術確定的，企業應當將該公允價值與交易價格之間的差額確認為一項利得或損失。

（二）在初始確認時，金融資產或金融負債的公允價值以其他方式確定的，企業應當將該公允價值與交易價格之間的差額遞延。初始確認後，企業應當根據某一因素在相應會計期間的變動程度將該遞延差額確認為相應會計期間的利得或損失。該因素應當僅限於市場參與者對該金融工具定價時將予考慮的因素，包括時間等。

第三十五條 初始確認後，企業應當對不同類別的金融資產，分別以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益或以公允價值計量且其變動計入當期損益進行後續計量。

第三十六條 初始確認後，企業應當對不同類別的金融負債，分別以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或以本准則第二十一條規定的其他適當方法進行後續計量。

第三十七條 金融資產或金融負債被指定為被套期項目的，企業應當根據《企業會計准則第24號——套期會計》規定進行後續計量。

第三十八條 金融資產或金融負債的攤余成本，應當以該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整後的結果確定：

（一）扣除已償還的本金。

（二）加上或減去採用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

（三）扣除累計計提的損失准備（僅適用於金融資產）。

實際利率法，是指計算金融資產或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。

實際利率，是指將金融資產或金融負債在預計存續期的估計未來現金流量，折現為該金融資產賬面余額或該金融負債攤余成本所使用的利率。在確定實際利率時，應當在考慮金融資產或金融負債所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權或其他類似期權等）的基礎上估計預期現金流量，但不應當考慮預期信用損失。

第三十九條 企業應當按照實際利率法確認利息收入。利息收入應當根據金融資產賬面余額乘以實際利率計算確定，但下列情況除外：

（一）對於購入或源生的已發生信用減值的金融資產，企業應當自初始確認起，按照該金融資產的攤余成本和經信用調整的實際利率計算確定其利息收入。

（二）對於購入或源生的未發生信用減值、但在後續期間成為已發生信用減值的金融資產，企業應當在後續期間，按照該金融資產的攤余成本和實際利率計算確定其利息收入。

企業按照上述規定對金融資產的攤余成本運用實際利率法計算利息收入的，若該金融工具在後續期間因其信用風險有所改善而不再存在信用減值。

並且這一改善在客觀上可與應用上述規定之後發生的某一事件相聯系（如債務人的信用評級被上調），企業應當轉按實際利率乘以該金融資產賬面余額來計算確定利息收入。

經信用調整的實際利率，是指將購入或源生的已發生信用減值的金融資產在預計存續期的估計未來現金流量，折現為該金融資產攤余成本的利率。

在確定經信用調整的實際利率時，應當在考慮金融資產的所有合同條款（例如提前還款、展期、看漲期權或其他類似期權等）以及初始預期信用損失的基礎上估計預期現金流量。

第四十條 當對金融資產預期未來現金流量具有不利影響的一項或多項事件發生時，該金融資產成為已發生信用減值的金融資產。金融資產已發生信用減值的證據包括下列可觀察信息：

（一）發行方或債務人發生重大財務困難；

（二）債務人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；

（三）債權人出於與債務人財務困難有關的經濟或合同考慮，給予債務人在任何其他情況下都不會做出的讓步；

（四）債務人很可能破產或進行其他財務重組；

（五）發行方或債務人財務困難導致該金融資產的活躍市場消失；

（六）以大幅折扣購買或源生一項金融資產，該折扣反映了發生信用損失的事實。

金融資產發生信用減值，有可能是多個事件的共同作用所致，未必是可單獨識別的事件所致。

第四十一條 合同各方之間支付或收取的、屬於實際利率或經信用調整的實際利率組成部分的各項費用、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率或經信用調整的實際利率時予以考慮。

企業通常能夠可靠估計金融工具（或一組類似金融工具）的現金流量和預計存續期。在極少數情況下，金融工具（或一組金融工具）的估計未來現金流量或預計存續期無法可靠估計的，企業在計算確定其實際利率（或經信用調整的實際利率）時，應當基於該金融工具在整個合同期內的合同現金流量。

第四十二條 企業與交易對手方修改或重新議定合同，未導致金融資產終止確認，但導致合同現金流量發生變化的，應當重新計算該金融資產的賬面余額，並將相關利得或損失計入當期損益。重新計算的該金融資產的賬面余額。

應當根據將重新議定或修改的合同現金流量按金融資產的原實際利率（或者購買或源生的已發生信用減值的金融資產的經信用調整的實際利率）或根據《企業會計准則第24號——套期會計》第二十三條計算的修正後實際利率（如適用）折現的現值確定。

對於修改或重新議定合同所產生的所有成本或費用，企業應當調整修改後的金融資產賬面價值，並在修改後金融資產的剩餘期限內進行攤銷。

第四十三條 企業不再合理預期金融資產合同現金流量能夠全部或部分收回的，應當直接減記該金融資產的賬面余額。這種減記構成相關金融資產的終止確認。

第四十四條 企業對權益工具的投資和與此類投資相聯系的合同應當以公允價值計量。但在有限情況下，如果用以確定公允價值的近期信息不足，或者公允價值的可能估計金額分布范圍很廣，而成本代表了該范圍內對公允價值的最佳估計的，該成本可代表其在該分布范圍內對公允價值的恰當估計。

企業應當利用初始確認日後可獲得的關於被投資方業績和經營的所有信息，判斷成本能否代表公允價值。存在下列情形（包含但不限於）之一的，可能表明成本不代表相關金融資產的公允價值，企業應當對其公允價值進行估值：

（一）與預算、計劃或階段性目標相比，被投資方業績發生重大變化。

（二）對被投資方技術產品實現階段性目標的預期發生變化。

（三）被投資方的權益、產品或潛在產品的市場發生重大變化。

（四）全球經濟或被投資方經營所處的經濟環境發生重大變化。

（五）被投資方可比企業的業績或整體市場所顯示的估值結果發生重大變化。

（六）被投資方的內部問題，如欺詐、商業糾紛、訴訟、管理或戰略變化。

（七）被投資方權益發生了外部交易並有客觀證據，包括發行新股等被投資方發生的交易和第三方之間轉讓被投資方權益工具的交易等。

第四十五條 權益工具投資或合同存在報價的，企業不應當將成本作為對其公允價值的最佳估計。

(7)金融資產的計量基礎擴展閱讀：

根據《企業會計准則第22號——金融工具確認和計量》：

第十八條 金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：

（一）企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。

（二）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

第十九條 按照本准則第十七條分類為以攤余成本計量的金融資產和按照本准則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

在初始確認時，企業可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，並按照本准則第六十五條規定確認股利收入。

該指定一經做出，不得撤銷。企業在非同一控制下的企業合並中確認的或有對價構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業持有該金融資產或承擔該金融負債的目的是交易性的：

（一）取得相關金融資產或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。

（二）相關金融資產或金融負債在初始確認時屬於集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明近期實際存在短期獲利模式。

（三）相關金融資產或金融負債屬於衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。

第二十條 在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。該指定一經做出，不得撤銷。